31.5.2011

Syyte nyt kysymyksessä olevilta kohdilta

Syyttäjä vaati A:lle syytekohdassa 4 rangaistusta törkeästä veropetoksesta muun ohella sillä perusteella, että tämä oli jättänyt henkilökohtaista verotustaan koskevissa veroilmoituksissa tai veroehdotuksissa ilmoittamatta verovuosina 1997 - 2002 tuloinaan X Oy:stä tekaistujen laskujen avulla nostamiaan rahavaroja sekä yhtiön kirjanpitoon kirjattuja A:n henkilökohtaisia yksityistalouden menoja syytteessä yksilöidyt määrät. Syytekohdassa 5 syyttäjä vaati A:lle rangaistusta törkeästä velallisen epärehellisyydestä, koska tämä oli 1.7.1997 - 10.3.2003 tietoisena X Oy:n taloudellisista vaikeuksista ottanut yhtiöstä ilman hyväksyttävää syytä itselleen syytekohdassa 4 tarkoitetut varat ja siten aiheuttanut yhtiön maksukyvyttömäksi tulemisen tai olennaisesti pahentanut sen maksukyvyttömyyttä.

Lisäksi syyttäjä vaati A:lle syytekohdassa 14 rangaistusta törkeästä velallisen epärehellisyydestä, koska tämä oli 1.7.2003 - 2.2.2005 ilman hyväksyttävää syytä ottanut Y Oy:stä itselleen rahavaroja muun ohella nostamalla yhtiön kassatilille kirjatut varat itselleen. Syytekohdassa 15 syyttäjä vaati A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta muun ohella sillä perusteella, että tämä oli jättänyt henkilökohtaista verotustaan varten tekemissään ilmoituksissa ilmoittamatta verovuodelta 2004 Y Oy:stä saamiaan tuloja, muun muassa syytekohdassa 14 yhtiön kassatilille kirjatut mutta A:n tosiasiallisesti itselleen ottamat varat.

Länsi-Suomen verovirasto yhtyi törkeitä veropetoksia koskeviin syytteisiin ja vaati A:n velvoittamista korvaamaan vältettyjen verojen määrät.

Kokkolan käräjäoikeuden tuomio 31.8.2007

Käräjäoikeus katsoi A:n syyllistyneen syytekohdassa 5 törkeään velallisen epärehellisyyteen nostamalla X Oy:n rahavaroja myöntämänsä määrän ja maksamalla yhtiön varoilla yksityistaloutensa menoja. Muilta osin käräjäoikeus hylkäsi syytteen. Edelleen käräjäoikeus katsoi A:n syyllistyneen syytekohdassa 14 törkeään velallisen epärehellisyyteen nostamalla Y Oy:n kassatilille kirjatut varat tosiasiallisesti itselleen.

Käräjäoikeuden mukaan A oli saanut syytekohdissa 4 ja 15 tarkoitetut varat rikoksella eikä hän ollut ollut velvollinen ilmoittamaan verottajalle tehneensä rikoksen. Lisäksi A:n oli maksettava rikoksella saamansa varat takaisin, joten verotettavaa tuloa ei ollut syntynyt. Sen vuoksi käräjäoikeus hylkäsi törkeitä veropetoksia koskevat rangaistusvaatimukset syytekohdissa 4 ja 15. Käräjäoikeus kuitenkin katsoi A:n syytekohdassa 15 jättäneen ilmoittamatta Y Oy:stä saamaansa palkkatuloa sekä tuomitsi A:n kahdesta törkeästä velallisen epärehellisyydestä, veropetoksesta ja eräästä muusta rikoksesta yhteiseen 10 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen. Lisäksi A velvoitettiin suorittamaan vahingonkorvausta X Oy:n ja Y Oy:n konkurssipesille. Länsi-Suomen veroviraston vahingonkorvausvaatimus hylättiin.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Hasse Häkki ja lautamiehet.

Vaasan hovioikeuden tuomio 30.1.2009

Syyttäjä ja Verohallinto (entinen Länsi-Suomen verovirasto) valittivat hovioikeuteen. Syyttäjä vaati A:n tuomitsemista rangaistukseen syytekohdassa 5 törkeästä velallisen epärehellisyydestä myös siltä osin kuin käräjäoikeus oli hylännyt syytteen. Edelleen syyttäjä vaati A:n tuomitsemista rangaistukseen syytekohdissa 4 ja 15 kahdesta törkeästä veropetoksesta, koska A oli jättänyt ilmoittamatta henkilökohtaisessa verotuksessaan tulot, jotka hän oli saanut syyllistymällä syytekohdissa 5 ja 14 tarkoitettuihin törkeisiin velallisen epärehellisyysrikoksiin. Verohallinto yhtyi syytteisiin kohdissa 4 ja 15 sekä vaati A:n velvoittamista korvaamaan välttämiensä verojen määrät.

Hovioikeus katsoi A:n syytekohdassa 5 syyllistyneen törkeään velallisen epärehellisyyteen syyttäjän valituksessaan vaatimalla tavalla. Edelleen hovioikeus katsoi, että A oli syytekohdassa 4 jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksessa tai veroehdotuksessa X Oy:stä tekaistulla matkalaskutuksella nostamaansa tuloa ja välttäneen siten veroa. Hovioikeus totesi tältä osin, että käräjäoikeus oli lainvoimaisesti hylännyt X Oy:n konkurssipesän korvausvaatimuksen perusteettomana matkalaskutuksena yhtiöstä otettujen varojen osalta, joten A:n tällä tavoin yhtiöstä nostamat varat olivat jääneet lopullisesti hänelle.

Syytekohdan 15 osalta hovioikeus totesi, että käräjäoikeus oli velvoittanut A:n suorittamaan Y Oy:n konkurssipesälle velallisen epärehellisyydellä aiheuttamansa vahingon sekä katsoi, ettei A:lle ollut tältä osin jäänyt sellaista tuloa, jonka perusteella hänelle olisi voitu määrätä veroa.

Hovioikeus tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta (4), kahdesta törkeästä velallisen epärehellisyydestä (5 ja 14), veropetoksesta (15) ja eräistä muista rikoksista 1 vuoden 10 kuukauden ehdottomaan vankeusrangaistukseen. Lisäksi A velvoitettiin suorittamaan verohallinnolle korvaukseksi kohdassa 4 vältetyn veron määrä.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Jyrki Laitinen, Raimo Risku ja Harri Kurkinen. Esittelijä Johanna Borgmästars.

Perustelut

Asian tausta

1. A on lainvoimaisesti tuomittu rangaistukseen
- 1.7.1998 - 10.3.2003 tehdystä törkeästä velallisen epärehellisyydestä (syytekohta 5) sillä perusteella, että hän oli toimiessaan X Oy:n hallituksen jäsenenä ottanut ilman hyväksyttävää syytä yhtiöstä itselleen rahavaroja tekaistulla matkalaskutuksella 167 928,70 euroa ja muulla tavoin 39 957,67 euroa sekä
- 1.1. - 31.12.2004 tehdystä törkeästä velallisen epärehellisyydestä (syytekohta 14) sillä perusteella, että hän oli toimiessaan Y Oy:n hallituksen jäsenenä ottanut ilman hyväksyttävää syytä yhtiöstä itselleen rahavaroja 98 000 euroa.

2. A on lisäksi velvoitettu maksamaan mainittuihin rikoksiin perustuvana vahingonkorvauksena X Oy:n konkurssipesälle 39 957,67 euroa (syytekohta 5) ja Y Oy:n konkurssipesälle 98 000 euroa (syytekohta 14), molemmat määrät korkoineen. X Oy:n konkurssipesän vahingonkorvausvaatimus on enemmälti hylätty.

3. Edelleen A on hovioikeudessa tuomittu rangaistukseen 31.10.1998 - 31.10.2003 tehdystä törkeästä veropetoksesta (syytekohta 4) sillä perusteella, että A oli henkilökohtaista verotustaan koskevissa veroilmoituksissa tai veroehdotuksissa jättänyt ilmoittamatta X Oy:stä tekaistulla matkalaskutuksella verovuosina 1997 - 2002 ottamansa tulot yhteensä 167 928,70 euroa ja siten välttänyt veroa yhteensä 53 836,86 euroa, sekä 31.10.2005 tehdystä veropetoksesta (syytekohta 15), koska hän oli jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksessaan Y Oy:stä verovuodelta 2004 saamaansa palkkatuloa 3 800 euroa.

4. Syyttäjä ja Verohallinto ovat Korkeimmassa oikeudessa vaatineet A:n tuomitsemista syytekohdissa 4 ja 15 kummassakin rangaistukseen törkeästä veropetoksesta, koska hän oli henkilökohtaista verotustaan koskevissa veroilmoituksissa tai veroehdotuksissa jättänyt ilmoittamatta X Oy:stä ottamiaan tuloja hänen syykseen hovioikeudessa luetun, edeltä kohdasta 3 ilmenevän määrän sijasta 205 615,48 euroa välttäen siten veroa 65 919 euroa sekä Y Oy:stä ottamiaan tuloja hänen syykseen luetun, kohdasta 3 ilmenevän määrän sijasta 101 800 euroa välttäen siten veroa 35 336 euroa.

5. Edelleen A:lle on määrätty jälkiverotuspäätöksillä veronkorotuksia hänen X Oy:stä nostamistaan tuloista verovuosilta 1997 - 1999 yhteensä 35 700 markkaa. A ei ole hakenut muutosta jälkiverotuspäätöksiin. Syyttäjän näihin verovuosiin kohdistuvaa törkeää veropetosta koskeva rangaistusvaatimus on tullut vireille käräjäoikeudessa 23.8.2006.

Kysymyksenasettelu

6. Asiassa on Korkeimmassa oikeudessa ensiksi kysymys siitä, estävätkö A:lle 1997 - 1999 määrätyt veronkorotukset törkeää veropetosta koskevan syytteen tutkimisen noiden verovuosien osalta. Edelleen kysymys on siitä, onko A syyllistynyt syytekohdissa 4 ja 15 veropetoksiin jättäessään tuloverotuksessa ilmoittamatta tuloja, joiden osalta hänen syykseen on luettu törkeä velallisen epärehellisyys ja hänet on velvoitettu suorittamaan X Oy:stä ja Y Oy:stä ottamansa varat vahingonkorvauksena yhtiöiden konkurssipesille.

Veronkorotuksen vaikutus syytteen tutkimiseen

7. Syyttäjän ja Verohallinnon Korkeimmalle oikeudelle antamista lausumista ilmenee, että A:lle on määrätty veronkorotus verovuosilta 1997 - 1999 samojen tosiseikkojen perusteella, joiden nojalla hänelle on syytekohdassa 4 vaadittu rangaistusta törkeästä veropetoksesta hänen mainittuina verovuosina X Oy:stä ottamiensa tulojen ilmoittamatta jättämisen vuoksi. A:han tältä osin kohdistetun syytteen vireilletulo 23.8.2006 on tapahtunut vasta sen jälkeen, kun veronkorotukset ovat tulleet lopullisiksi sillä tavoin kuin Korkeimman oikeuden ennakkoratkaisuissa KKO 2010:45 ja 2010:46 on katsottu.

8. A:lle ei ole myönnetty lupaa hakea muutosta hovioikeuden tuomioon. Syyttäjä ja Verohallinto ovat valituksissaan vaatineet, että A:n syyksi syytekohdassa 4 luetaan törkeänä veropetoksena verovuodelta 1998 otettujen tulojen ilmoittamatta jättäminen siltäkin osin kuin syyte on hovioikeudessa hylätty. Lisäksi syyttäjä ja Verohallinto ovat vaatineet A:lle tuomitun yhteisen vankeusrangaistuksen korottamista.

9. Asiassa sovellettavan oikeudenkäymiskaaren 26 luvun 1 a §:n 1 momentin (381/2003) mukaan hovioikeus voi rikosasiassa muuttaa käräjäoikeuden rangaistusvaatimuksesta antamaa tuomiota vastaajan eduksi silloinkin, kun vain virallinen syyttäjä on hakenut siihen muutosta. Muutoksenhaussa on ilman nimenomaista lainsäännöstäkin noudatettu periaatetta, jonka mukaan muutoksenhakutuomioistuin ei yleensä saa muuttaa tuomiota muutoksenhakijan vahingoksi ja vastapuolen eduksi. Tästä on kuitenkin katsottu voitavan poiketa syytetyn eduksi, jolloin syyte on esimerkiksi voitu vanhentuneena hylätä, vaikka vain syyttäjä on valittanut alemman oikeusasteen tuomiosta. Korkein oikeus katsoo, että sillä on tässä tapauksessa oikeus ottaa käsiteltäväkseen myös A:n lausumassaan esittämä vaatimus törkeää veropetosta koskevan syytteen jättämisestä tutkimatta verovuosien 1997 - 1999 osalta.

10. Korkein oikeus on edellä kohdassa 7 mainituissa ratkaisuissaan katsonut, että nyt kysymyksessä olevan kaltaisten veronkorotusten määrääminen rinnastetaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta rikosasiassa tuomittavaan seuraamukseen ja että mainitussa artiklassa säädetty kielto syyttää tai tuomita kahdesti samassa asiassa koskee tilannetta, jossa ensimmäinen ratkaisu on tullut lopulliseksi ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista. Veronkorotusasiassa tehdyn ratkaisun lopullisuuden kannalta ratkaisevana ajankohtana on pidetty oikaisuvaatimuksen tekemiselle verotusmenettelystä annetussa laissa säädetyn määräajan päättymistä. Merkitystä ei sitä vastoin ole annettu sille, onko verovelvollisen mahdollisuus perustevalituksen tekemiselle ollut vielä syytettä nostettaessa avoinna (KKO 2010:82).

11. A:lle verovuosilta 1997 - 1999 määrätyt veronkorotukset ovat siten olleet sellaisia seuraamuksia, joita koskevat asiat kuuluvat veropetossyytteeseen nähden Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon (”ei kahdesti samassa asiassa”) soveltamisalaan. Koska veronkorotukset ovat tulleet lopullisiksi ennen syytteen vireilletuloa, ne estävät törkeää veropetosta (syytekohta 4) koskevan syytteen tutkimisen mainittujen verovuosien osalta.

Veropetos ja veroilmoitusvelvollisuuden ulottuvuus

12. Veropetoksesta tuomitaan rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan muun muassa se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta tai salaamalla verotusta varten annettavassa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi. Jos veropetoksessa tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä tai rikos tehdään erityisen suunnitelmallisesti, ja veropetos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä, tekijä tuomitaan luvun 2 §:n mukaan törkeästä veropetoksesta.

13. Tulon veronalaisuus ja siten myös ilmoitusvelvollisuuden laajuus ja sisältö määräytyvät henkilökohtaisessa verotuksessa, josta asiassa on kysymys, tuloverolain ja verotusmenettelystä annetun lain säännösten perusteella. Tuloverolain 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot tietyin laissa säädetyin rajoituksin. Lain esitöissä (HE 200/1992 vp s. 32) on todettu, että tuloverolain tulokäsite on laaja. Verovelvollisen kaikki tulot ja rahanarvoiset etuudet ovat veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaisesti toisin säädetä tai ellei kyseessä ole sellainen etuus, joka vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jää kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle.

14. Oikeuskäytännössä on katsottu, että tulo, joka on peräisin sellaisesta toiminnasta, jota ei voida harjoittaa laillisesti, jää verotuksellisen tulokäsitteen ulkopuolelle. Siten on katsottu vakiintuneesti, ettei esimerkiksi omaisuuden hankkiminen anastusrikoksella ole verotettavaa tuloa. Myöskään paritustoiminnasta kertyneen taloudellisen hyödyn, joka on tuomittu menetettäväksi valtiolle, ei ole katsottu olleen verotettavaa tuloa (KKO 2005:17).

15. Korkeimman oikeuden käsityksen mukaan ei ole perusteltua katsoa sinänsä laillisesta liiketoiminnasta kertyneiden tulojen voivan jäädä verovalvonnan ulkopuolelle pelkästään sillä perusteella, että niiden saamiseen liittyy rikollista toimintaa. Toisenlainen tulkinta johtaisi kilpailutilanteen vääristymiseen laillista liiketoimintaa harjoittavien elinkeinonharjoittajien välillä, mihin seikkaan myös Euroopan Yhteisöjen tuomioistuin on Salumets -ratkaisussaan (C-455/98, tuomio 29.6.2000) kiinnittänyt huomiota. Tällöin suhteellisen vähäiselläkin rikollisella toiminnalla voitaisiin saada merkittävä verotuksellinen hyöty, mitä ei voida pitää yleisen lainkuuliaisuuden kannalta perusteltuna. Oikeuskäytännössä onkin katsottu, että sinänsä laillisesta toiminnasta kertynyt tulo on veronalaista ja siten myös ilmoitusvelvollisuuden piiriin kuuluvaa, vaikka toiminnan harjoittamiseen kyseisessä yksittäistapauksessa liittyisikin lainvastaisia ja jopa rikollisia piirteitä. Näin ollen esimerkiksi matkatoimistoliikettä ilman asianmukaista lupaa harjoittanut henkilö oli syyllistynyt tämän rikoksen lisäksi myös veropetokseen, kun hän oli jättänyt veroilmoituksissaan ilmoittamatta matkojen myynnistä saamiaan tuloja (KKO 1983 II 66).

16. Tässä tapauksessa A on saanut tuloja X Oy:stä ja Y Oy:stä muun muassa tekaistujen laskujen avulla ja ottamalla käyttöönsä kassaan kirjattuja rahavaroja sekä siten, että X Oy oli maksanut hänen henkilökohtaisia kulujaan. Menettelyt on luettu A:n syyksi kohdissa 5 ja 14 molemmissa törkeänä velallisen epärehellisyytenä. A on ollut kummankin yhtiön hallituksen jäsen ja osakekannan omistaja sekä toiminut myös tosiasiallisesti yhtiöissä. Hänellä olisi siten voinut olla oikeus laillisesti menetellen saada korvausta toiminnastaan yhtiöiden hyväksi esimerkiksi palkkana tai voitonjakona, ja tällaiset tulot hänen olisi tullut asianmukaisesti ilmoittaa verotusta varten. Tähän nähden, vaikka varojen ottaminen yhtiöistä on tässä tapauksessa tapahtunut käräjäoikeuden tuomiossa A:n syyksi luetuin rikollisin menettelyin, voidaan katsoa, että hänen mainituista yhtiöistä itselleen järjestämänsä taloudelliset edut ovat hänen yhtiöissä harjoittamastaan sinänsä laillisesta toiminnasta kertyneitä tuloja.

17. A:n yhtiöistä saamat kohdissa 5 ja 14 tarkoitetut tulot on sittemmin verotarkastusten perusteella jälkiverotettu. Asiassa on selvää, ettei A ole ilmoittanut vuosittain täydentämissään veroehdotuksissa tai antamissaan veroilmoituksissa näitä tuloja.

18. Väitetyt veropetokset on siis käsiteltävänä olevassa asiassa tehty siten, ettei varoja, jotka on velallisen epärehellisyysrikoksen tunnusmerkistön täyttävällä tavalla otettu yhtiöistä, ole saatettu verotuksen kohteeksi.

19. Korkein oikeus toteaa, että rikoslain 39 luvun mukaisten velallisen rikosten ja rikoslain 29 luvusta ilmenevien verorikosten rankaisemisella suojattavat edut eroavat toisistaan. Ensiksi mainittujen rangaistussäännösten ensisijaisena tarkoituksena on suojata velkojien taloudellisia etuja, kun taas verorikoksia koskevat säännökset suojaavat ennen kaikkea julkisen talouden varainhankintaa.

20. Veropetoksen tunnusmerkistön täyttävä teko ei ole sellainen velallisen epärehellisyysrikokseen elimellisesti liittyvä hyödyn hyödyntämistapa, että sitä olisi perusteltua pitää erikseen rankaisemattomana jälkitekona. Velallisen epärehellisyysrikoksiin voidaan syyllistyä ja usein syyllistytäänkin teoilla, joilla saatu tulo ilmoitetaan avoimesti verotuksessa.

21. Joillakin, kuten nyt kysymyksessä olevilla teoilla loukataan, paitsi velkojien oikeuksia ottamalla varoja perusteettomasti tai sopimattomasti hallintaan, myös verottajalle kuuluvia oikeuksia, kun haltuunsaadut varat vielä salaa hyödynnetään täysimääräisesti, eli verottamattomina. Verottamattoman hyödyn nauttiminen on omiaan loukkaamaan myös verotuksessa noudatettavia avoimuuden, rehellisyyden ja yhdenvertaisuuden periaatteita ja arvoja. Tapausten rikosoikeudellisessa arvioinnissa onkin merkitystä sillä, että rikoslain 39 luvun 1 §:n velallisen epärehellisyyttä ja rikoslain 29 luvun 1 §:n veropetosta koskevien säännösten tunnusmerkistöt eivät peitä toisiaan ja ne myös täyttyvät eri toimilla ja eri ajankohtina. Eri tekokokonaisuuksia voidaan näiden säännösten avulla niiden luonteesta riippuen arvioida yhtenä velallisen epärehellisyysrikoksena tai, milloin myös verottajan oikeuksia loukataan, sen lisäksi myös veropetoksena.

22. Tietyille järjestelyille, jotka täyttävät velallisen epärehellisyyden tunnusmerkistön, saattaa olla tunnusomaista, että myös varojen vastaanottaminen on pidettävä salassa, jotta teko ja sen luonne eivät paljastuisi. Tekijän näkökulmasta on silloin luontevaa nähdä molemmat teot yhtenä, etenkin jos alun alkaen on selvää, että järjestely pyritään salaamaan kokonaisuudessaan. Näissä tapauksissa voidaan kuitenkin verottajaan kohdistuneen teon läheinen yhteys epärehellisyysrikokseen ja sen mahdollinen vähentynyt itsenäinen rangaistusarvo ottaa huomioon rangaistuksen mittaamisessa. Poissuljettua ei ole sekään, että veropetoksen itsenäinen rangaistusarvo jää varsin olemattomaksi tilanteessa, jossa ilmoitusvelvollisuuden itsekriminointia muistuttavat piirteet sellaista arviointia edellyttävät. Ne arvot, joita veropetossäännöstöllä pyritään suojaamaan, eivät kuitenkaan saisi niille kokonaisuudessa kuuluvaa asemaa, jollei tekojen rikosnimikkeissäkin ilmenisi tällaisten järjestelyjen kohdistuvan välittömästi myös verotuksessa suojeltaviin arvoihin.

23. Näillä perusteilla Korkein oikeus katsoo, että veropetokset eivät sisälly velallisen epärehellisyysrikoksiin, vaan ne ovat lähtökohtaisesti luettavissa erikseen A:n syyksi. Yrityksessäkin aiheuttaa veron määräämättä jättäminen tai sen määrääminen liian alhaiseksi on lain mukaan kysymys veropetoksesta. Veropetos on täyttynyt jo silloin, kun verovelvollisen olisi viimeistään tullut antaa verottajalle tiedot veronalaisista tuloistaan. Näihin seikkoihin nähden syyksi lukemisesta päätettäessä merkitystä ei ole sillä seikalla, että A on myöhemmin käräjäoikeuden tässä oikeudenkäynnissä antamalla, tältä osin lainvoimaiseksi jääneellä tuomiolla velvoitettu korvaamaan X Oy:n ja Y Oy:n konkurssipesille ne törkeillä velallisen epärehellisyysrikoksilla saamansa varat, joiden ilmoittamatta jättämisestä hänelle nyt vaaditaan rangaistusta törkeistä veropetoksista.

Itsekriminointisuojan merkitys tässä asiassa

24. A on vastauksessaan ja Korkeimmalle oikeudelle antamassaan lausumassa vedonnut myös siihen, että ilmoittamalla tulonsa veroilmoituksissa tai veroehdotuksissa hän olisi samalla myötävaikuttanut oman syyllisyytensä selvittämiseen velallisen epärehellisyyttä koskevassa asiassa. Syyttäjä ja Verohallinto ovat puolestaan katsoneet, että A ei ole ollut veroilmoitusvelvollisuuden täyttämisen ajankohtina minkään verovuoden osalta rikoksesta epäillyn asemassa velallisen epärehellisyysrikokseen.

25. Kuten Korkeimman oikeuden ratkaisukäytännöstä, esimerkiksi ratkaisuista KKO 2009:80 ja KKO 2010:49 ilmenee, rikoksesta epäilty ei ole velvollinen myötävaikuttamaan oman syyllisyytensä selvittämiseen. Periaate kuuluu Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitetun oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin keskeisiin takeisiin ja se tarkoittaa rikoksesta epäillyn oikeutta vaieta seikoista, jotka voivat aikaansaada häneen kohdistuvan syytteen vaaran tai joita voidaan käyttää näyttönä hänen syyllisyydestään. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuista Allen v. Yhdistynyt Kuningaskunta (päätös 10.9.2002) ja King v. Yhdistynyt Kuningaskunta (päätös 8.4.2003) kuitenkin ilmenee, ettei oikeutta olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämisestä voida ymmärtää niin, että se suojaisi yleisesti toimia, jotka vaikeuttavat esimerkiksi verotuksen asianmukaista toimittamista.

26. A:ta on kuulusteltu esitutkinnassa epäiltynä velallisen epärehellisyydestä X Oy:n osalta ensimmäisen kerran 7.8.2005 ja Y Oy:n kohdalta 4.10.2006. Hänen velvollisuutensa antaa veroilmoitus tai täydentää veroehdotusta on kaikilta niiltä verovuosilta, joiden osalta hänelle on syytekohdissa 4 ja 15 vaadittu rangaistusta törkeästä veropetoksesta, päättynyt jo ennen kuin häntä on kuulusteltu velallisen epärehellisyysrikoksista epäiltynä. A ei siten ole ollut rikoksesta epäillyn asemassa vielä siinä vaiheessa, kun hän on täyttänyt tai ollut velvollinen täyttämään veroilmoitusvelvollisuutensa.

27. Näin ollen A on syyllistynyt syytekohdissa 4 ja 15 veropetoksiin. Näillä rikoksilla vältettyjen verojen määrä on ollut syytekohdassa 4 (verovuodet 2000 - 2002) 42 156 euroa ja syytekohdassa 15 (verovuosi 2004) 35 336 euroa. Veropetoksia on tavoitellun hyödyn määrä huomioon ottaen ja myös kokonaisuutena arvioiden pidettävä törkeinä.

Vahingonkorvausvelvollisuus

28. Asiassa on tältä osin ensiksi kysymys siitä, onko A velvollinen suorittamaan vahingonkorvausta veropetosten johdosta, kun hänet on jo velvoitettu korvaamaan verotuksessa salaamansa tulot velallisen epärehellisyysrikoksilla aiheutettuina vahinkoina yhtiöiden konkurssipesille.

29. Tuloverolain 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. A:lle onkin määrätty salatuista tuloista jälkiverot verovuosittain sen mukaisesti, miten hän on tosiasiallisesti nostanut yhtiöistä varoja. Mikäli A olisi ilmoittanut nostamansa varat verotuksessaan verovuosittain, hän olisi myös tuolloin joutunut suorittamaan asianmukaiset verot. Näin ollen A:n menettelyllä on lähtökohtaisesti aiheutettu veronsaajille vahinkoa, josta hän on korvausvelvollinen.

30. Tuloverolain 113 §:n mukaan verovelvollisen suorittamaan menoon perustuva, tulosta tehtävä vähennys tehdään, jollei erityisestä syystä muuta johdu, sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä osakeyhtiön hallituksen jäsenen rikosperusteisen vahingonkorvausvelvollisuuden on katsottu olleen vähennyskelpoinen sen vuoden tuloista, jona vahingonkorvaus on suoritettu (KHO 1983 B II 568, KHO 1988 B 555, KKO 1991 B 527). Toisaalta konkurssirikoksesta tuomitun osakeyhtiön hallituksen jäsenen vahingonkorvausvelvollisuuden ei ole katsottu olleen palkkatuloista vähennettävissä oleva meno (KHO 1988 B 556).

31. A:n syyksi on luettu törkeät velallisen epärehellisyysrikokset 1.7.1997 - 10.3.2003 sekä 1.1. - 31.12.2004. A on lainvoimaisesti velvoitettu suorittamaan vahingonkorvausta yhtiöiden konkurssipesille käräjäoikeuden 31.8.2007 antamalla tuomiolla. Asiassa ei ole esitetty selvitystä, että A olisi suorittanut konkurssipesille määrätyt vahingonkorvaukset.

32. Korkein oikeus katsoo kysymysten siitä, onko A:lle aiheutunut yhtiöiden konkurssipesille määrätyn vahingonkorvausvelvollisuuden johdosta tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno sekä miten mahdollinen vähennysoikeus olisi kohdennettava, kuuluvan ratkaistaviksi hallinnollisessa järjestyksessä. Näin ollen A on velvoitettava korvaamaan Verohallinnolle veropetoksilla aiheuttamansa vahinko.

33. Asiassa on toiseksi kysymys siitä, onko A velvollinen suorittamaan vahingonkorvausta siltä osin, kun syyte veropetoksesta on jätetty verovuosien 1997 - 1999 osalta tutkimatta.

34. Vahingonkorvauslain 5 luvun 1 §:n mukaan milloin vahinko on aiheutettu muun muassa rangaistavaksi säädetyllä teolla, käsittää vahingonkorvaus hyvityksen myös sellaisesta taloudellisesta vahingosta, joka ei ole yhteydessä henkilö- tai esinevahinkoon.

35. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukainen kielto syyttää tai rangaista kahdesti ei estä rangaistavaksi säädettyyn menettelyyn perustuvan vahingonkorvausvaatimuksen tutkimista. Kiellon soveltumisesta ei siten seuraa, ettei samaan tapahtumakulkuun perustuvaa vahingonkorvausvaatimusta voitaisi tutkia ja tuomita korvausta maksettavaksi vahingon kärsineelle. Vahingonkorvausta määrättäessä onkin arvioitava itsenäisesti, täyttääkö korvausvaatimuksen perusteena oleva menettely vahingonkorvauksen tuomitsemisen edellytykset. Tässä arvioinnissa ei ole merkitystä sillä seikalla, että rikossyytettä ei voida tutkia ja rangaistusta määrätä ne bis in idem -kiellon vuoksi. Näin ollen asiassa ei ole perusteita puuttua hovioikeuden määräämään vahingonkorvausvelvollisuuteen verovuosilta 1997 - 1999, vaikka lausuma A:n tuomitsemisesta rangaistukseen törkeästä veropetoksesta ajanjaksoa 31.10.1998 - 31.10.2000 koskien poistetaankin.

36. Verohallinnon vaatima vahingonkorvaus 65 919 euroa sisältää kuitenkin vaatimuksen vahingonkorvauksen tuomitsemisesta verovuodelta 1998 myös 7 500 markan tulon lisäyksen osalta. Tältä osin hovioikeus on hylännyt veropetosta koskevan syytteen sen vuoksi, ettei A:lle ole jäänyt sellaista tuloa, jonka perusteella hänelle voitaisiin määrätä veroa, kun A on velvoitettu suorittamaan tuo määrä konkurssipesälle vahingonkorvauksena. Kuten edellä kohdassa 23 on katsottu, tällä seikalla ei kuitenkaan ole merkitystä arvioitaessa niiden tunnusmerkistötekijöiden täyttymistä, jotka muodostavat veropetoksen rangaistavuuden edellytykset. A on siten menetellyt myös kyseessä olevan 7 500 markan tulon osalta vahingonkorvausvelvollisuuden edellytykset täyttävällä tavalla.

37. Näin ollen Verohallinnon vahingonkorvausvaatimus on hyväksyttävä myös syytekohdassa 4 esitetyn vaatimuksen eli 65 919 euron suuruisena, vaikka syyte onkin jätetty verovuosien 1997 - 1999 osalta tutkimatta. Syytekohdan 15 osalta korvausvelvollisuus syyksilukemisen muutosta vastaavasti on 35 336,32 euroa. Suoritettavasta korvauksesta on vähennettävä se, mitä hallinnollisesti saadaan perittyä.

Rangaistuksen mittaaminen

38. Hovioikeuden syyksilukemista muutetaan syytekohtien 4 ja 15 osalta. Ottaen huomioon syyksilukemisessa tapahtuneet muutokset, joissa on ollut kysymys syytteiden osittaisesta tutkimatta jättämisestä sekä toisaalta uusien tekojen syyksilukemisesta, ja rikosten keskinäinen yhteys Korkein oikeus katsoo, että hovioikeuden tuomitsemaa rangaistusta ei ole syytä muuttaa.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomiota muutetaan.

Syytekohdan 4 syyte törkeästä veropetoksesta jätetään tutkimatta siltä osin kuin kysymys on ajanjaksosta 31.10.1998 - 31.10.2000.

Hovioikeuden lausuma A:n tuomitsemisesta tältä osin törkeästä veropetoksesta poistetaan.

A tuomitaan rikoslain 29 luvun 2 §:n nojalla syytekohdissa 4 (tekoaika 31.10.2001 - 31.10.2003) ja 15 (tekoaika 31.10.2005) kummassakin törkeästä veropetoksesta sekä hovioikeuden muutoin hänen syykseen lukemista rikoksista hovioikeuden tuomitsemaan 1 vuoden 10 kuukauden yhteiseen vankeusrangaistukseen.

A velvoitetaan korvaamaan Verohallinnolle
- syytekohdassa 4 hovioikeuden tuomitseman 53 836,86 euron asemesta 65 919 euroa korkolain 4 §:n 1 momentin mukaisine viivästyskorkoineen 20.9.2006 lukien sekä
- syytekohdassa 15 hovioikeuden tuomitseman 1 319,03 euron asemesta 35 336,32 euroa korkolain 4 §:n 1 momentin mukaisine viivästyskorkoineen 2.2.2007 lukien.

Muilta osin hovioikeuden tuomiota ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Kari Raulos, Kati Hidén, Gustav Bygglin, Pertti Välimäki (eri mieltä) ja Hannu Rajalahti (eri mieltä). Esittelijä Kaarlo Hakamies.

Eri mieltä olevien jäsenten lausunnot

Oikeusneuvos Rajalahti : Erimielisyyteni kohdistuu siihen, onko A hänen syykseen luettujen velallisen epärehellisyysrikosten lisäksi syyllistynyt törkeisiin veropetoksiin ja onko hän tällä perusteella velvollinen maksamaan vahingonkorvausta Verohallinnolle. Lausun perusteluiden kohtien 14 - 23, 28 - 32 ja 36 - 37 sijasta seuraavaa.

Velallisen rikosten ja verorikosten rankaisemisella suojataan eri etuja kuten tuomion perusteluiden 19 kohdassa todetaan. Velallisen epärehellisyysrikoksen ja veropetoksen tunnusmerkistöt eroavat myös toisistaan ja ne täyttyvät eri toimilla ja eri ajankohtina. Nämä seikat puoltaisivat tulkintaa, jonka mukaan veropetoksen toteutumista olisi arvioitava itsenäisesti silloinkin, vaikka tekijän syyksi olisi luettu samojen varojen osalta myös velallisen epärehellisyys.

Toisaalta useiden muiden rikosten kyseessä ollen, esimerkiksi anastus- ja kätkemisrikoksissa, on pidetty selvänä, että rikoksella saatu tulo ei ole veronalaista. Rikoksen tuottama hyöty joko määrätään maksettavaksi takaisin vahingonkorvauksena tai tuomitaan menetetyksi valtiolle. Periaate ilmenee myös ratkaisusta KKO 2005:17, jossa Korkein oikeus on paritusrikoksen tuottaman taloudellisen hyödyn määrää arvioidessaan todennut, että kun rikoshyöty on tuomittu kokonaisuudessaan valtiolle menetettäväksi, rikoksentekijälle ei ole jäänyt huoneiston vuokrauksesta sellaista tuloa, jonka perusteella ylipäänsä voitaisiin määrätä veroa. Ratkaisussa KKO 2004:134 tekijän syyksi on luettu sekä yhtiön arvonlisäverotuksessa toteutettu veropetos että veropetos sillä perusteella, että tekijä oli ottanut arvonlisäverojen tilittämättä jättämisen johdosta yhtiölle jääneitä varoja omaan käyttöönsä. Jälkimmäisessä veropetoksessa ei ollut kuitenkaan kysymys ensiksi mainitulla veropetoksella saaduista vaan yhtiön liiketoiminnan tuottamista varoista, jotka olivat päätyneet tekijälle, jolla oli ollut oikeus näihin varoihin. Myös verotuskäytäntö, jossa on perinteisesti katsottu, että rikollisesta toiminnasta saatu hyöty ei yleensä ole veronalaista tuloa, on ollut vastaavalla kannalla.

Sellaisen yleisen periaatteen omaksuminen, jonka mukaan rikollisen tai laittoman toiminnan perusteella saatujen tulojen veronalaisuutta arvioitaisiin kaikkien rikosten osalta ja kaikissa tuomitsemistilanteissa samalla tavoin, ei kuitenkaan ole perusteltua. Huomiota voidaan kiinnittää muun muassa siihen, minkälaisen rikollisen toiminnan seurauksena tulo on saatu. Esimerkiksi tilanteissa, joissa tuloa tuottanut toiminta ei sellaisenaan ole ollut rikollista, mutta sen harjoittaja on tuomittu rangaistukseen vaadittavan toimiluvan puuttumisesta johtuen, toiminnasta saadut tulot ilmoittamatta jättäneen on voitu katsoa syyllistyneen myös veropetokseen (KKO 1983 II 66).

Rikoksella saatujen varojen veronalaisuutta arvioitaessa pidän merkityksellisenä erityisesti sitä, ovatko varat saajalleen lopullisesti jäävää tuloa. Näin ei ole, mikäli varat saanut on määrätty maksamaan ne vahingonkorvauksena rikoksen kohteena olevalle taholle tai hänet on tuomittu menettämään varoja vastaava määrä rikoksen tuottamana taloudellisena hyötynä valtiolle.

Punnitessani edeltä ilmeneviä, vastakkaisiin johtopäätöksiin viittaavia seikkoja keskenään, pidän tässä tapauksessa ratkaisevana sitä, että A on velvoitettu suorittamaan X Oy:n ja Y Oy:n konkurssipesille ne varat, joiden ilmoittamatta jättämisestä hänelle nyt vaaditaan rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Kysymys ei siten ole varoista, joiden olisi tarkoitettu jäävän A:lle. Katson, että A ei ole näiden varojen osalta syyllistynyt veropetosrikokseen. Koska varat on jo tuomittu maksettavaksi vahingonkorvauksena konkurssipesille, hylkään myös Verohallinnon vaatimuksen vahingonkorvauksen korottamisesta.

Päädyn näillä perusteilla siihen, että hovioikeuden tuomion lopputulosta ei ole syytä muuttaa muutoin kuin että syyte törkeästä veropetoksesta 31.10.1998 - 31.10.2000 jätetään Korkeimman oikeuden tuomiosta ilmenevillä perusteilla tutkimatta. Muilta osin olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Oikeusneuvos Välimäki : Olen samaa mieltä kuin oikeusneuvos Rajalahti.